Osnutek kodeksa načel notranjega poročanja
5. poglavje
5 SPLOŠNA NAČELA O NADZIRANJU V OKVIRU NOTRANJEGA POROČANJA
A Izhodišča
5.1 Nadziranje v okviru notranjega poročanja temelji na splošnih načelih o informacijskem sistemu za notranje poročanje iz prvega poglavja tega kodeksa.
5.2 Nadziranje v okviru notranjega poročanja je del funkcije nadziranja obravnavanja podatkov in informacij kot ene od informacijskih funkcij poslovnega sistema.
5.3 Temeljni namen nadziranja v okviru notranjega poročanja je obvladovanje (ne pa odpravljanje) tveganj neustreznega delovanja informacijskih funkcij.
5.4 Cilj nadziranja v okviru notranjega poročanja je presojanje pravilnosti in preprečevanje nepravilnosti v okviru delovanja ostalih treh informacijskih funkcij (obravnavanje podatkov o preteklosti, obravnavanje podatkov o prihodnosti in analiziranje podatkov) za potrebe notranjega poročanja v združbi.
5.5 Odgovorni nosilec nadziranja v okviru notranjega poročanja je vodja informacijskega sistema združbe.
5.6 V okviru računovodstva govorimo o računovodskem nadziranju, katerega predmet nadziranja je računovodenje. Računovodsko nadziranje, za katerega je odgovoren vodja računovodstva, pomeni pomemben del notranjega neposrednega in posrednega nadziranja. Treba ga je razlikovati od nadziranja celotnega računovodstva, ki je del poslovodne oziroma upravljavske funkcije združbe. Njegov nosilec je poslovodstvo (direktor) združbe.
5.7 Tako kot ostale funkcije računovodskega informacijskega sistema se tudi računovodsko nadziranje razteza čez celotno poslovanje združbe.
5.8 Predmet nadziranja za potrebe notranjega poročanja so:
5.9 Temeljne oblike nadziranja so kontroliranje, inšpiciranje in revidiranje, temeljne vrste nadziranja pa so:
Vse zgornje oblike in vrste nadziranja se uporabljajo tudi za nadziranje v okviru notranjega poročanja.
5.10 Osnovno sodilo pri izbiranju oblike in vrste nadziranja je njegova učinkovitost, to je pričakovani učinek ob predvidenih stroških. Pri tem je treba kot strošek razumeti tudi morebitno škodo neustreznega ali celo napačnega notranjega poročanja.
5.11 Temeljni dejavniki uspešnega nadziranja, ki jih mora poslovodstvo upoštevati (zagotoviti), so:
5.12 Nadzorovane kategorije morajo izražati pričakovanja uporabnikov in jih spodbujati k doseganju pričakovanih dosežkov.
5.13 Najpomembnejši del nadziranja v okviru notranjega poročanja je sistem notranjih kontrol v združbi. Obsega številne notranje in zunanje, posredne in neposredne, predhodne, vmesne in naknadne ter druge fizične in računsko logične kontrole.
B Poslovodni vidik
5.14 Poslovodni oziroma odločevalni vidik procesa nadziranja v okviru notranjega poročanja zajema odločanje in usklajevanje pri:
5.15 Pri načrtovanju nadziranja v okviru notranjega poročanja, ki je povezano s celotnim načrtovanjem nadziranja v združbi, je treba izhajati iz:
5.16 Dolgoročno načrtovanje nadziranja zagotavlja celovit sistem nadziranja v okviru notranjega poročanja, ki vključuje zlasti nadziranje:
5.17 Dolgoročni načrt nadziranja za potrebe notranjega poročanja opredeli predvsem:
5.18 S kratkoročnim načrtovanjem nadziranja v okviru notranjega poročanja se združba prilagaja spremembam v poslovanju in potrebam notranjih uporabnikov.
5.19 Nosilci (koordinatorji) načrtovanja informacijskega sistema za notranje poročanje so običajno obenem tudi nosilci načrtovanja nadziranja.
5.20 Načrtovanje nadziranja zahteva aktivno sodelovanje uporabnikov notranjega poročanja, kar praviloma bistveno zmanjšuje nerazumevanje vloge informacijskega sistema (zlasti računovodstva) v združbi.
5.21 Priprava izvajanja načrta nadziranja v okviru notranjega poročanja obsega celotno paleto organizacijskih ukrepov za smotrno izvedbo načrta. Pri tem je koristno upoštevati zlasti naslednja načela:
5.22 Eno od splošnih temeljev dobre organiziranosti z vidika nadziranja je tudi načelo: vsak ima pravico biti nadziran. Uveljavljanje tega načela pomeni zlasti:
5.23 Organiziranje sistema notranjih računovodskih kontrol obsega zlasti:
5.24 Pri vzpostavljanju oziroma reorganizaciji notranjih kontrol je koristno upoštevati zlasti naslednja splošna načela:
5.25 Vzpostavljanje (organiziranje) notranjih računovodskih kontrol, ki so sestavni del sistema notranjih kontrol v združbi, načeloma obsega vsaj naslednje korake oziroma dejavnosti:
5.26 Notranja kontrola v računovodstvu je vzpostavljena, ko je:
5.27 Organiziranje notranjih kontrol je bistveno cenejše in enostavnejše, če poteka sočasno z organiziranjem določenega poslovnega procesa.
5.28 Nadziranje delovanja in učinkovitosti nadziranja za potrebe notranjega poročanja zajema celoten proces nadziranja, od začetnega zajemanja podatkov, do arhiviranja poročil in listin. V tem okviru je tudi nadziranje računovodenja. Nosilec nadziranja računovodenja je poslovodstvo združbe. Cilj je zagotoviti ustrezno kakovost računovodskega poročanja v združbi.
5.29 V okviru etičnosti nadziranja je treba v celoti upoštevati načela poklicne in poslovne etike in jih usklajevati z načeli osebne etike izvajalca nadziranja.
C Informacijski vidik
5.30 Informacijski vidik izvajanja procesa nadziranja v okviru notranjega poročanja obsega:
5.31 V okviru analiziranja kakovosti nadziranja v okviru notranjega poročanja ugotavljamo učinkovitost in uspešnost nadziranja. Sodila učinkovitosti nadziranja so pravočasnost in ustreznost informacij ob načrtovanih stroških ter število ugotovljenih napak in/ali prevar. Sodilo uspešnosti nadziranja je ustrezna (želena) kakovost informacij za notranje uporabnike.
5.32 Koristno je opredeliti več nadzorovanih kategorij in meril uspešnosti (ne samo računovodskih), da bi se izognili zanemarjanju nekaterih pomembnih dejavnikov, ki vplivajo na uspešnost.
5.33 Pri shranjevanju dokumentacije o nadziranju je treba ustrezno upoštevati načela sedmega poglavja tega kodeksa.5.34 POoročanje o nadziranju delovanja sistema nadziranja in o ugotovitvah nadziranja v okviru notranjega poročanja obravnava osmo poglavje tega kodeksa.
D Izvajalni vidik
5.35Izvajalni vidik procesov nadziranja v okviru notranjega poročanja obsega nadziranje procesov in listin pri:
Cilj je zagotoviti ustrezno kakovost nadziranih procesov.
5.36 Izvajalci nadziranja so različni, v odvisnosti od oblik in vrst nadziranja. Za opredelitev njihove vloge je odgovoren vodja informacijskega sistema.
5.37 Končni izdelek procesov nadziranja so nadzorstvena poročila in nadzorstvene informacije.
5.38 Za učinkovito izvajanje nadziranja so potrebne ustrezne metode in pristopi (zlasti diagram poteka notranjih kontrol, besedni opis poteka notranjih kontrol, simboli poslovnih dogodkov, vprašalnik o poteku izvajanja notranjih kontrol), ustrezna sredstva (zlasti informacijska tehnologija), predvsem pa ustrezna znanja in sposobnosti izvajalcev nadziranja.
5.39 Znotraj združbe je pomembno vzdrževati in razvijati ustrezno kontrolno okolje in organizacijsko klimo. To je mogoče z izobraževanjem in usposabljanjem kadrov v združbi, predvsem pa z ustreznim zgledom poslovodstva in nosilcev posameznih poslovnih funkcij.
5.1 Nadziranje v okviru notranjega poročanja temelji na splošnih načelih o informacijskem sistemu za notranje poročanje iz prvega poglavja tega kodeksa.
5.2 Nadziranje v okviru notranjega poročanja je del funkcije nadziranja obravnavanja podatkov in informacij kot ene od informacijskih funkcij poslovnega sistema.
5.3 Temeljni namen nadziranja v okviru notranjega poročanja je obvladovanje (ne pa odpravljanje) tveganj neustreznega delovanja informacijskih funkcij.
5.4 Cilj nadziranja v okviru notranjega poročanja je presojanje pravilnosti in preprečevanje nepravilnosti v okviru delovanja ostalih treh informacijskih funkcij (obravnavanje podatkov o preteklosti, obravnavanje podatkov o prihodnosti in analiziranje podatkov) za potrebe notranjega poročanja v združbi.
5.5 Odgovorni nosilec nadziranja v okviru notranjega poročanja je vodja informacijskega sistema združbe.
5.6 V okviru računovodstva govorimo o računovodskem nadziranju, katerega predmet nadziranja je računovodenje. Računovodsko nadziranje, za katerega je odgovoren vodja računovodstva, pomeni pomemben del notranjega neposrednega in posrednega nadziranja. Treba ga je razlikovati od nadziranja celotnega računovodstva, ki je del poslovodne oziroma upravljavske funkcije združbe. Njegov nosilec je poslovodstvo (direktor) združbe.
5.7 Tako kot ostale funkcije računovodskega informacijskega sistema se tudi računovodsko nadziranje razteza čez celotno poslovanje združbe.
5.8 Predmet nadziranja za potrebe notranjega poročanja so:
- procesi notranjega poročanja,
- podatki in informacije v notranjem poročanju,
- delovanje udeležencev v procesu notranjega poročanja.
5.9 Temeljne oblike nadziranja so kontroliranje, inšpiciranje in revidiranje, temeljne vrste nadziranja pa so:
- z vidika izvajalca: notranje in zunanje nadziranje,
- z vidika mesta nadziranja: neposredno in posredno nadziranje,
- z vidika sodila: formalno in materialno (vsebinsko).
Vse zgornje oblike in vrste nadziranja se uporabljajo tudi za nadziranje v okviru notranjega poročanja.
5.10 Osnovno sodilo pri izbiranju oblike in vrste nadziranja je njegova učinkovitost, to je pričakovani učinek ob predvidenih stroških. Pri tem je treba kot strošek razumeti tudi morebitno škodo neustreznega ali celo napačnega notranjega poročanja.
5.11 Temeljni dejavniki uspešnega nadziranja, ki jih mora poslovodstvo upoštevati (zagotoviti), so:
- osnovni organizacijski pogoji za učinkovito delovanje procesov nadziranja,
- celovit sistem notranjega kontroliranja v ustreznem kontrolnem okolju,
- učinkovit način poročanja o nadziranju ter ustrezna vsebina poročil in analiz.
5.12 Nadzorovane kategorije morajo izražati pričakovanja uporabnikov in jih spodbujati k doseganju pričakovanih dosežkov.
5.13 Najpomembnejši del nadziranja v okviru notranjega poročanja je sistem notranjih kontrol v združbi. Obsega številne notranje in zunanje, posredne in neposredne, predhodne, vmesne in naknadne ter druge fizične in računsko logične kontrole.
B Poslovodni vidik
5.14 Poslovodni oziroma odločevalni vidik procesa nadziranja v okviru notranjega poročanja zajema odločanje in usklajevanje pri:
- kratkoročnem in dolgoročnem načrtovanju nadziranja;
- pripravljanju (organiziranju) nadziranja;
- nadziranju delovanja in izvajanja različnih oblik in vrst nadziranja;
- etičnosti nadziranja.
5.15 Pri načrtovanju nadziranja v okviru notranjega poročanja, ki je povezano s celotnim načrtovanjem nadziranja v združbi, je treba izhajati iz:
- predvidenega obsega in razvoja poslovanja združbe,
- načrtovanega delovanja ostalih informacijskih funkcij,
- ocene možnih tveganj neustreznega poročanja na vseh točkah procesa notranjega poročanja,
- ocene stroškov vzpostavitve sistema nadziranja,
- razpoložljive oziroma načrtovane informacijsko-komunikacijske tehnologije v združbi.
5.16 Dolgoročno načrtovanje nadziranja zagotavlja celovit sistem nadziranja v okviru notranjega poročanja, ki vključuje zlasti nadziranje:
- aktualnosti želenih informacij in poročil,
- uresničevanja želenih informacij in poročil,
- kakovosti želenih informacij in poročil.
5.17 Dolgoročni načrt nadziranja za potrebe notranjega poročanja opredeli predvsem:
- cilje in merila uspešnosti nadziranja notranjega poročanja,
- oblike in vrste nadziranja na posameznih točkah procesa notranjega poročanja, zlasti sistema notranjih kontrol,
- odgovornosti in pristojnosti v okviru nadziranja,
- potrebna sredstva in kadre za izvajanje nadziranja.
5.18 S kratkoročnim načrtovanjem nadziranja v okviru notranjega poročanja se združba prilagaja spremembam v poslovanju in potrebam notranjih uporabnikov.
5.19 Nosilci (koordinatorji) načrtovanja informacijskega sistema za notranje poročanje so običajno obenem tudi nosilci načrtovanja nadziranja.
5.20 Načrtovanje nadziranja zahteva aktivno sodelovanje uporabnikov notranjega poročanja, kar praviloma bistveno zmanjšuje nerazumevanje vloge informacijskega sistema (zlasti računovodstva) v združbi.
5.21 Priprava izvajanja načrta nadziranja v okviru notranjega poročanja obsega celotno paleto organizacijskih ukrepov za smotrno izvedbo načrta. Pri tem je koristno upoštevati zlasti naslednja načela:
- ločenost izvajalnih nalog od nalog v informacijskem sistemu,
- ločenost odločevalnih (poslovodnih) nalog od nalog v informacijskem sistemu,
- čim večja razčlenjenost nalog in ustrezna delitev dela,
- ločenost nalogov za izvajanje od knjigovodskih listin,
- upoštevanje načela razbremenitve pri toku knjigovodskih listin,
- zagotoviti začetno, dodatno in končno presojanje računovodskih podatkov,
- upoštevanje (ne)oporečnosti izvajalcev nadziranja.
5.22 Eno od splošnih temeljev dobre organiziranosti z vidika nadziranja je tudi načelo: vsak ima pravico biti nadziran. Uveljavljanje tega načela pomeni zlasti:
- pomoč nadzorovancu pri opravljanju dela, saj so mu jasna sodila pravilnosti in tudi uspešnosti;
- zagotovitev, da nadzorovanec dela prav in ustrezno, kar pomembno zmanjšuje stresne situacije;
- zmanjšanje možnosti nastajanja napak in prevar v prihodnosti;
- stalno izboljševanje kakovosti in uspešnosti dela nadzorovanca;
- sporočilo, da je nadzorovanec delo ustrezno opravil, s čimer je v pomembni meri zmanjšana možnost dvomov ali celo očitkov in različnih manipulacij ter zlorab.
5.23 Organiziranje sistema notranjih računovodskih kontrol obsega zlasti:
- organiziranje vgrajenih notranjih kontrol kot zaporedij dejanj, ki se uporabljajo na vseh točkah procesa skladno s poslovodnim prepoznavanjem in oceno tveganj, zlasti v računovodenju;
- zagotovitev uporabe ustreznih metod in postopkov kontroliranja;
- zagotovitev kontrolnega delovanja skladno z dolžnostmi in pristojnostmi posameznikov;
- zagotovitev komuniciranja z zaposlenimi in poročanja o izjemah in odstopanjih;
- zagotovitev etičnega obnašanja vodje informacijskega sistema (oziroma vodje računovodstva);
- zagotovitev kontrolnega okolja in etičnega obnašanja poslovodstva združbe (to so zlasti vodje drugih poslovnih funkcij oziroma organizacijskih enot ter vodja združbe);
- zagotovitev nadziranja (motrenja, pregledovanja) delovanja notranjih kontrol (monitoring).
5.24 Pri vzpostavljanju oziroma reorganizaciji notranjih kontrol je koristno upoštevati zlasti naslednja splošna načela:
- načelo stroškov in koristi: sistem mora ustrezati poslovnim tveganjem združbe in zagotavljati dodano vrednost;
- načelo prilagajanja tveganjem: sistem notranjih kontrol se mora prilagajati spremembam tveganj pri poslovanju;
- načelo prilagajanja velikosti združbe: v manjših združbah, kjer ni podrobne delitve dela, so številne funkcije združene, posamezna pooblastila so široka, neposredni vpliv lastnika je razmeroma velik, zato mora biti kontroliranje temu ustrezno prilagojeno;
- načelo motiviranosti zaposlenih: zaposleni morajo biti ustrezno motivirani, saj je učinkovitost delovanja kontrol v prvi vrsti odvisna od njihovega sodelovanja;
- načelo normativnosti: notranje kontrole morajo podpirati ustrezni notranji akti združbe z določili o delitvi nalog, posameznih postopkih, odgovornosti itd.;
- načelo strokovnega pristopa: pogosto je koristno oblikovati delovno skupino iz notranjih in zunanjih strokovnjakov za oblikovanje učinkovitega sistema notranjih kontrol;
- načelo ločitve nezdružljivih funkcij oziroma ločitve nalog izvajanja, odobravanja, evidentiranja in nadziranja (preventivna vloga notranjih kontrol); morebitno združevanje teh nalog praviloma samodejno pomeni odpravo pomembnih kontrolnih točk;
- načelo poslovnih procesov: sistem notranjih kontrol naj bo zasnovan za vsakega od procesov v združbi;
- načelo povezanosti v sistem nadziranja: notranje kontrole je treba obravnavati celovito v povezavi z drugimi oblikami nadziranja.
5.25 Vzpostavljanje (organiziranje) notranjih računovodskih kontrol, ki so sestavni del sistema notranjih kontrol v združbi, načeloma obsega vsaj naslednje korake oziroma dejavnosti:
- ocena tveganj na posameznih točkah procesa, odličen pripomoček je register tveganj;
- opredelitev kontrolnih ciljev, ki temelji na ugotovljenih tveganjih;
- izdelava zamisli celotnega sistema notranjih kontrol;
- izbor ustrezne vrste temeljne kontrole (ki so neposredno vezane na poslovne dogodke) na posamezni točki procesa in opredelitev ustreznih kontrolnih postopkov, vključno s pristojnostmi ter odgovornostmi zaposlencev v tem okviru;
- izbor ustrezne vrste vodstvene kontrole (posredne kontrole, ki vplivajo na oblikovanje kontrolnega okolja in nadzirajo delovanje temeljnih kontrol) na posamezni točki procesa in opredelitev ustreznih kontrolnih postopkov, vključno s pristojnostmi ter odgovornostmi zaposlencev v tem okviru;
- dokumentiranje in pregled procesa kot kritični pogled na celotni sistem z opredeljevanjem bistvenih kontrol, ki jih je treba pogosteje nadzirati ter opredelitev minimalnih standardov nadzora teh kontrol;
- samoocenjevanje delovanja in preizkušanje notranjih kontrol;
- sprejemanje poročil s strani poslovodstva;
- ugotavljanje potreb po izpopolnjevanju in spreminjanju notranjih kontrol;
- uvajanje izpopolnjevanja in spreminjanja sistema notranjih kontrol na podlagi potreb in ugotovitev iz samoocenjevanja;
- revidiranje notranjih kontrol kot podlaga za potrebne izboljšave.
5.26 Notranja kontrola v računovodstvu je vzpostavljena, ko je:
- jasen cilj kontroliranja (npr. pravilnost knjiženja, pravilnost likvidacije listin, pravilnost dostopa do sredstev);
- znan nosilec kontroliranja kot odgovorna oseba (in njegov namestnik);
- izdelan opis izvajanja kontroliranja in njegove pogostnosti (gre za izvajanje kontrolnih aktivnosti, npr.: odobritve, pooblastila, potrjevanja, preverjanja, usklajevanja, zavarovanje sredstev, varovanje sredstev, delitev dolžnosti);
- znan način kontroliranja (ročni ali računalniški);
- opredeljena vrsta kontrole;
- ugotovljena zrelost kontrole, ki ima načelno naslednje stopnje:
- nezanesljiva notranja kontrola (ni ustrezna),
- neformalna notranja kontrola (ni formalno opisana),
- standardizirana notranja kontrola (ni redno preizkušena),
- nadzorovana notranja kontrola (je opredeljena in deluje),
- optimalna notranja kontrola (je vključena v proces nenehnega izboljševanja).
5.27 Organiziranje notranjih kontrol je bistveno cenejše in enostavnejše, če poteka sočasno z organiziranjem določenega poslovnega procesa.
5.28 Nadziranje delovanja in učinkovitosti nadziranja za potrebe notranjega poročanja zajema celoten proces nadziranja, od začetnega zajemanja podatkov, do arhiviranja poročil in listin. V tem okviru je tudi nadziranje računovodenja. Nosilec nadziranja računovodenja je poslovodstvo združbe. Cilj je zagotoviti ustrezno kakovost računovodskega poročanja v združbi.
5.29 V okviru etičnosti nadziranja je treba v celoti upoštevati načela poklicne in poslovne etike in jih usklajevati z načeli osebne etike izvajalca nadziranja.
C Informacijski vidik
5.30 Informacijski vidik izvajanja procesa nadziranja v okviru notranjega poročanja obsega:
- analiziranje nadziranja z oblikovanjem informacij o:
- nadziranju delovanja procesov nadziranja,
- kakovosti nadziranja,
- shranjevanje dokumentacije o nadziranju;
- poročanje o nadziranju delovanja in o ugotovitvah nadziranja.
- Izvajalec analiziranja nadziranja je vodja informacijskega sistema oziroma od njega pooblaščeni delavec.
5.31 V okviru analiziranja kakovosti nadziranja v okviru notranjega poročanja ugotavljamo učinkovitost in uspešnost nadziranja. Sodila učinkovitosti nadziranja so pravočasnost in ustreznost informacij ob načrtovanih stroških ter število ugotovljenih napak in/ali prevar. Sodilo uspešnosti nadziranja je ustrezna (želena) kakovost informacij za notranje uporabnike.
5.32 Koristno je opredeliti več nadzorovanih kategorij in meril uspešnosti (ne samo računovodskih), da bi se izognili zanemarjanju nekaterih pomembnih dejavnikov, ki vplivajo na uspešnost.
5.33 Pri shranjevanju dokumentacije o nadziranju je treba ustrezno upoštevati načela sedmega poglavja tega kodeksa.5.34 POoročanje o nadziranju delovanja sistema nadziranja in o ugotovitvah nadziranja v okviru notranjega poročanja obravnava osmo poglavje tega kodeksa.
D Izvajalni vidik
5.35Izvajalni vidik procesov nadziranja v okviru notranjega poročanja obsega nadziranje procesov in listin pri:
- pridobivanju in urejanju podatkov,
- obdelovanju podatkov,
- analiziranju podatkov,
- oblikovanju informacij,
- izdelovanju poročil za potrebe notranjega poročanja.
Cilj je zagotoviti ustrezno kakovost nadziranih procesov.
5.36 Izvajalci nadziranja so različni, v odvisnosti od oblik in vrst nadziranja. Za opredelitev njihove vloge je odgovoren vodja informacijskega sistema.
5.37 Končni izdelek procesov nadziranja so nadzorstvena poročila in nadzorstvene informacije.
5.38 Za učinkovito izvajanje nadziranja so potrebne ustrezne metode in pristopi (zlasti diagram poteka notranjih kontrol, besedni opis poteka notranjih kontrol, simboli poslovnih dogodkov, vprašalnik o poteku izvajanja notranjih kontrol), ustrezna sredstva (zlasti informacijska tehnologija), predvsem pa ustrezna znanja in sposobnosti izvajalcev nadziranja.
5.39 Znotraj združbe je pomembno vzdrževati in razvijati ustrezno kontrolno okolje in organizacijsko klimo. To je mogoče z izobraževanjem in usposabljanjem kadrov v združbi, predvsem pa z ustreznim zgledom poslovodstva in nosilcev posameznih poslovnih funkcij.